Introducción.
El presente artículo pretende “poner sobre la mesa” una serie de consideraciones respecto a las implicaciones contables e impacto financiero que se derivan con relación al tratamiento tributario de los inventarios que las personas morales tuvieron al 31 de diciembre de 2021, que se ubicaban en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y que, a partir del ejercicio 2022 deban hacerlo en el régimen de confianza de personas morales que se incorpora a la LISR.
No se pretende hacer un estudio de todas las posibilidades que se presentarían en la aplicación de la reforma tributaria vigente a partir de 1 de enero de 2022 para la LISR, respecto de dichos inventarios.
Marco de referencia legal.
La fracción V del artículo segundo de las disposiciones transitorias derivadas de las reformas tributarias a la LISR cuya vigencia inicia el 1 de enero de 2022, se refiere básicamente a aquellas personas morales que hasta el ejercicio 2021 se ubicaban en el Título II de la LISR y que, de acuerdo al nuevo régimen de confianza para personas morales que se incorpora a ésta, se ubiquen en las hipótesis jurídicas contempladas en dicho régimen y en consecuencia se vean obligadas a tributar en aquél, respecto de los inventarios que tuvieron de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, al 31 de diciembre de 2021, deberán seguir aplicando, para efectos de su tratamiento tributario, lo dispuesto en el referido Título II de la LISR.
Se transcribe la fracción:
V. Los contribuyentes que a la entrada en vigor del presente Decreto, se encuentren tributando conforme a lo dispuesto en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que en el ejercicio 2022 tributen en términos del Capítulo XII del Título VII de la citada Ley, que al 31 de diciembre de 2021 tengan inventario de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, y que a dicha fecha estén pendientes de deducir, deberán seguir aplicando lo dispuesto en el Título II, Sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la declaración anual del ejercicio hasta que se agote dicho inventario. Respecto de las materias primas, productos semiterminados o terminados que adquieran a partir del 1 de enero de 2022, les será aplicable lo dispuesto en el artículo 208 de esta Ley.
Por otro lado, de acuerdo con lo señalado en el Título II de la LISR en su artículo 39, de manera general podemos decir que, con relación al costo de los inventarios, éste se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, indicando el reglamento de la LISR el tratamiento de las variaciones resultantes de la aplicación de los costos predeterminados. Cabe señalar que el artículo se refiere a “el costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventraio final del ejercicio” sin embargo, este trabajo se centrará exclusivamente en los inventarios (al cierre del ejercicio 2021) y su efecto tributario a partir del ejercicio 2022.
Señala también el referido artículo 39 lo que se considerará dentro del costo, distinguiendo, para estos efectos, a contribuyentes que realizan actividades comerciales y aquéllos que realizan actividades distintas de las comerciales, indicando para los primeros que el costo incluirá: el importe de las adquisiciones netas de mercancías y los gastos incurridos por su adquisición y para dejarlas en condición de ser enajenadas; para los segundos: las adquisiciones netas de, materias primas, productos semiterminados o terminados, así como las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, los gastos netos y la deducción de inversiones, todos éstos relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios o, cuando tengan una relación indirecta, formarán parte del costo en proporción a la importanca que tengan en dicha producción.
Respecto a los métodos de valuación de inventarios, el artículo 41 de la LISR contempla a los siguientes: primeras entradas primeras salidas (PEPS), costo identificado (obligatorio para contribuyentes que enajenen mercancías identificables por número de serie y su costo exceda de $50,000.00 M.N.), promedio y, detallista (el reglamento de la LISR establece cómo aplicar el margen de utilidad bruta); se establece también, de conformidad con el artículo 42 (LISR) que, para el caso de que el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o reposición, podrá considerarse el que corresponda de acuardo a lo siguiente:
- Se utilizará el costo o valor de reposición, sea por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al valor neto de realización.
- Se utilizará el valor de realización siempre que sea inferior al valor de reposición.
- Se utilizará el valor neto de realización si es superior al valor de reposición.
De lo anterior se desprende las siguientes condicionantes:
Valor de realización > valor de reposición > valor neto de realización
Valor de realización < valor de reposición
Valor neto de realización > valor de reposición
Por otro lado, el artículo 42 define al valor de realización como el precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación; y al valor neto de realización como el precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su ralización.
Aunque no es el objetivo esencial de este documento, veamos un ejemplo:
Somos una zapatería y tenemos en inventarios un modelo de zapato comprado hace 4 meses a un costo de adquisición puesto en bodega de $500.00 el par.
Adquirir un par igual al que se adquirió hace 4 meses con el mismo proveedor, nos cuesta $490.00 pues es un modelo que se quiere impulsar en el mercado. Este es su costo o valor de reposición.
Se paga una comisión por venta a los vendedores del 5%. El precio de venta es de $1,000.00 por lo que su valor de realización es $950.00 es decir, el valor de enajenación menos la comisión por venta que se paga al vendedor ($1,000.00 – $50.00).
Al costo de adquisición se le aplica un mark up de 2 (200%) para determinar el precio de venta, dando un margen de utilidad del 50%.
El valor neto de realización es de $450.00 que se obtienen de restar al valor de enajenación los gastos directos para la venta y el margen de utilidad esperado. $1,000 – $50 – $500 = $450.
En resumen tenemos:
Valor de adquisición $500.00 (es mayor que el de reposición).
Valor de reposición $490.00
Valor de realización $950.00
Valor neto de realización $450.00
Tomando en consideración que el valor de adquisición es mayor que el de reposición, veamos las condicionantes opcionales para valuar el inventario:
Valor de realización > valor de reposición > valor neto de realización.
$950.00 > $490.00 > $450.00 Se puede optar por usar el valor de reposición.
Valor de realización < valor de reposición.
$950.00 no es menor que $490.00 No se puede optar por usar el valor de realización
Valor neto de realización > valor de reposición
$450.00 no es mayor que $490.00 No se puede optar por el valor neto de realización.
Reflexionando los resultados arriba mostrados, surgen las siguentes inquietudes ¿cómo es posible que, para poder usar el valor de reposición, éste deba ser menor que el valor de realización, y para poder usar el de realización, éste deba ser menor que el de reposición? Es decir, ¿en qué casos, en una situación normal de negocio, el valor de realización es menor que el de reposición? Así también, estamos hablando de dos valores relacionados a un inventario específico, por lo que, o son iguales, situación poco probable, o uno es mayor que otro, pero ambos no pueden ser menores respecto del otro. Por otro lado, para poder usar el valor neto de realización, éste debe ser mayor que el valor de reposición, lo cual, se aprecia lógico.
Finalmente, es importante destacar que el valor de realización es específico de cada entidad, pues es el valor al que decide enajenar sus productos o mercancías, y éste se determina partiendo del costo de adquisición que experimenta la entidad incrementado por el margen necesario para recuperar dicho costo, cubrir los gastos operativos, de financiamiento y tributarios, y dejar una de utilidad para los socios o el dueño del negocio. Teniendo en consideración lo anterior, la LISR excluye el costo de adquisición y lo substituye por el de reposición para acotar las posibles opciones para valuar el inventario cuando el costo de adquisición es mayor al de mercado o reposición; en contraposición, las Normas de Información Financiera señalan que los inventarios se valúan a su costo (de compra o de producción) o al valor neto de realización, el menor; en este sentido no se excluye al costo de compra o producción por el de mercado o reposición, comparación que hace total sentido económico para la entidad de que se trate.
Habiendo establecido de una manera muy somera el marco de referencia legal concerniente a los inventarios y al costo de lo vendido, se procederá a comentar algunos análisis, reflexiones y consideraciones respecto de los inventarios que al 31 de diciembre de 2021 tuvieron los contribuyentes que de manera obligada, en 2022 tributan en el régimen simplificado de confianza de personas morales.
Análisis, reflexiones y consideraciones.
Partamos del siguiente planteamiento: No obstante que como persona moral debo tributar en el régimen simplificado de confianza a partir del 1 de enero de 2022, los inventarios con los que cerré el ejercicio fiscal 2021 los podré deducir a partir del 1 de enero de 2022 conforme a lo establecido en el régimen general de Ley de las personas morales contemplado en el Título II de la LISR, hasta agotarlos, en la declaración anual del ejercicio de que se trate.
Como segundo planteamiento digamos que somos una persona moral que realiza actividades comerciales vendiendo zapatos, lo cual implica que solamente compramos mercancías y las vendemos, es decir no transformamos o producimos producto alguno o prestamos algún servicio.
Con los dos planteamientos anteriores, derivemos algunos escenarios posibles respecto de los inventarios, para atrevernos a sugerir su tratamiento tributario a partir del ejercicio 2022:
Escenario 1.- Al cierre del ejercicio 2021 teníamos en inventario los siguientes modelos de zapatos: Modelo A, 200 pares con un costo de $50.00 cada par; modelo B, 300 pares con un costo de $60.00 cada par y, el modelo C, 100 pares con un costo de $40.00 cada par. El inventario valuado sería el siguente: Modelo A, $10,000.00; modelo B, $18,000.00 y, modelo C, $4,000.00, dando un valor total de inventarios por $32,000.00. El método de valuación utilizado es costo promedio, que para efectos de las Normas de Información Financiera (NIF) se le denomina fórmula de asignación del costo. Durante el mes de enero de 2022 se compra, de contado, una cantidad exactamente igual a la que se tenía en inventarios al cierre de 2021 por cada modelo de zapatos, con un costo total de $34,240.00 dado que éste sufrió un incremento por inflación del 7%, y se paga a proveedores el total del inventario final del ejercicio 2021. Finalmente, durante enero y febrero se venden 175 pares del modelo A, 275 pares del modelo B y 75 pares del modelo C en cada mes, dando un total de venta de $60,000.00 para enero y febrero respectivamente, excluyendo el IVA. Se tienen gastos de operación de $10,000.00 mensuales antes de IVA.
De los datos anteriores se desprende lo siguiente:
Ingresos por ventas de enero y febrero $120,000
Compra de contado enero y febrero $ 34,240
Pago pasivo de inventarios cierre de 2021 $ 32,000
Gastos de operación de enero y febrero $ 20,000 (deducibles)
Remanente líquido $ 33,760
Con los datos del escenario anterior, podemos concluir lo siguiente:
- Las compras de zapatos realizadas en enero 2022 por $34,240.00 serán totalmente deducibles en los pagos provisionales 2022 dada la mecánica de flujo de efectivo establecida para éstos en el régimen de confianza de personas morales.
- Las ventas de enero y febrero son acumulables en su totalidad, no obstante que parte de ellas se derivan de los inventarios que se tenían al cierre del ejercicio 2021.
- Dado que los inventarios al cierre de 2021 que se vendieron en enero y febrero, se podrán deducir hasta la declaración anual del ejercicio 2022, los ingresos provenientes de dicha venta no tendrán costo de lo vendido deducible para efecto de los pagos provisionales de enero y febrero.
- El hecho de que los inventarios que se tenían al cierre de 2021, y que se vendieron en enero y febrero, su deducción se permita hasta la declaración anual, distorsiona la base sobre la que se aplica la tasa del artículo 9 de la LISR, para determinar los pagos provisionales de enero y febrero.
- El pago a proveedores por $32,000 realizado en enero y febrero, no es deducible en los pagos provisionales de estos meses. Esto hace sentido si consideramos que corresponde a operaciones devengadas en 2021, siempre y cuando no se incurriera en el absurdo del punto anterior.
- Independientemente que para efectos contables se genere un nuevo costo promedio por la influencia de la compra realizada en enero 2022, y se reconozcan en el costo de ventas (contable) de enero y febrero a ese nuevo costo promedio, las ventas de enero y febrero que correspondieron a parte de los inventarios que se tenían al cierre de 2021, para efectos tributarios se valúan al costo promedio utilizado para valuar dichos inventarios en el referido cierre, determinando así el costo de lo vendido deducible para el ejercicio 2022 en su declaración anual.
Continuando con nuestras ideas, es importante señalar que el valor económico asignado a los inventarios al cierre del ejercicio 2021, será el único monto que se podrá deducir en la declaración anual del ejercicio de que se trate, hasta agotarlo. Esto es así porque, no importa cual haya sido el método de valuación para aquéllos que se haya utilizado (permitido por la LISR, por supuesto), el valor económico resultante de dichos métodos es el que quedó consignado en el balance general al cierre y, reiterando, ese monto será el único valor permitido como deducción tributaria; inclusive, tratandose de costeo absorbente sobre la base de costos predeterminados, las variaciones resultantes de aplicar el costo estimado o estandar, que se imputaron al inventario de cierre, ajustan el valor estimado o estandar que éste tenía, reflejando su valor histórico real a dicha fecha, el cual será, como se ha dicho, el que se podrá deducir a partir del ejercicio 2022.
Escenario 2.- Ahora somos una empresa que fabrica un producto, con una lista de materiales (bill of material) de 4 componentes como sigue:
COMPONENTE | USO | COSTO UNITARIO | COSTO EXTENDIDO UNITARIO | EXISTENCIAS 31 DIC 2021 | TOTAL INVENTARIO |
A | 2 | $50.00 | $100.00 | 100 | $5,000.00 |
B | 1 | $100.00 | $100.00 | 50 | $5,000.00 |
C | 3 | $40.00 | $120.00 | 150 | $6,000.00 |
D | 1 | $200.00 | $200.00 | 50 | $10,000.00 |
TOTAL | $520.00 | $26,000.00 |
Se asume que no hubo inventarios en proceso al cierre de 2021 y, respecto de los inventarios de producto terminado, se procedería conforme al ejemplo anterior, por lo que no comentaremos nada al respecto en éste.
En enero y febrero se produjeron y vendieron de contado, 200 artículos los cuales consumieron la totalidad del inventario que se tenía al cierre de 2021; se hicieron compras adicionales de 300 juegos de componentes para completar la produccion y tener un lote óptimo para la producción del siguiente mes y medio. Las compras importaron $156,000.00 antes de IVA. Los gastos de fabricación (sin IVA) y mano de obra fueron de $40,000.00 y $16,000.00 respectivamente. Los gastos de fabricación se pagaron al 75% de su monto. El importe de la venta antes de IVA fue de $280,000.00 y los gastos de operación, por el mismo período fueron de $40,000.00 (sin IVA) quedando en el pasivo el 25% de ellos (con IVA).
De los datos anteriores se desprende lo siguiente:
Ingresos por venta $280,000.00
Compras de inventario $156,000.00
Mano de obra $ 16,000.00
Gastos de fabricación pagados $ 30,000.00
Gastos de operación pagados (sin IVA) $ 30,000.00
Costo del inventario al cierre de 2021 $ 26,000.00
Con los datos del escenario anterior, podemos concluir que:
- Las ventas de enero y febrero son acumulables en su totalidad, no obstante que parte de ellas se derivan de los inventarios que se tenían al cierre del ejercicio 2021.
- Las compras de componentes realizadas en enero 2022 por $156,000.00 serán totalmente deducibles en los pagos provisionales 2022 dada la mecánica de flujo de efectivo establecida para éstos en el régimen de confianza de personas morales.
- La mono de obra, dado que se pagó, será totalmente deducible para efectos de pagos provisionales 2022.
- El 75% de los gastos de fabricación pagados, será deducibles para efectos de pagos provisionales 2022.
- El 75% de los gastos de operación pagados, será deducibles para efectos de pagos provisionales 2022.
- El valor del inventario al cierre de 2021 de $26,000.00 se deducirá en la declaración anual 2022.
La utilidad neta del período fue de $80,000.00 que se determinó con las siguientes premisas:
- El costo unitario de un producto, a nivel componentes (MP) es de $520.00.
- Toda la producción se terminó y vendió.
- No hubo inventario de producción en proceso ni producto terminado.
Ingresos $ 280,000
M.P $ 104,000
M.O. $ 16,000
G.I.F. $ 40,000
TOTAL COSTO DE VENTAS $ 160,000
UTILIDAD BRUTA $ 120,000
GASTOS DE OPERACIÓN $ 40,000
UTILIDAD NETA $ 80,000
La base para la determinación de pagos provisionales por el período enero-febrero, es:
Ingresos por venta $280,000.00
Menos:
Compras de inventario $156,000.00
Mano de obra $ 16,000.00
Gastos de fabricación pagados $ 30,000.00
Gastos de operación pagados (sin IVA) $ 30,000.00
Base $ 48,000.00
El monto del pago provisional sería de $14,400. En este ejemplo, la empresa debería tener un coeficiente de utilidad de .17143 para que el pago provisional, utilizando la mecánica de pagos provisionales establecida en el Título II de la LISR, arrojara el mismo monto que el determinado con base en flujo de efectivo. Cualquier coeficiente menor al señalado, daría un pago provisional menor. Aunado a lo anterior, alutilizar coeficiente, si está correctamente determinado, refleja la verdadera capacidad contributiva de la empresa, no así el remanente líquido vía mecánica de flujo de efectivo.
Finalmente, la empresa deberá establecer controles para que, independientemente de determinar el costo de ventas contable (con base en costeo absorvente) ya sea histórico o predeterminado, del valor de la MP que se utilizó en la producción de enero y febrero (en nuestro ejemplo) y que pertenezca a el inventario de cierre de 2021 deberá identificarlo para considerarlo como deducción hasta la declaración anual. Para los otros elementos del costo, la M.O. normalmente queda pagada dentro del mes, pero es importante ver el sistema de “corte” y pago de la misma, pues puede que la última semana del mes pueda tener algunos días iniciales del mes siguiente, lo que provocaría el excluir el importe de M.O. de éstos para no considerarlo en el paríodo del pago provisional; respecto de los G.I.F. deberá excluir el monto no pagado de los mismos, dentro del referido periodo de pago provisional.
Hasta aquí mis reflexiones e ideas. El tema es abundante y sobre todo casuístico.
C.P.C. Octavio Paredes Balderrama.
Comisión de Normas de Información Financiera CCPEP.